17.3.2009

Asian aikaisempi käsittely

Verotusta toimitettaessa verovuosilta 2001-2004 on A Oy:n omistamaa pysäköintihallia pidetty muuna kuin kiinteistöverolain 12 §:n 1 momentissa tarkoitettuna asuinrakennuksena tai saman pykälän 4 momentissa tarkoitettuna asuinrakennukseen liittyvänä erillisenä talous- ja autotallirakennuksena. Kiinteistövero määrättiin 1,00 prosentin mukaan 0,40 prosentin asemesta.

Oikaisuvaatimuksessaan A Oy on lausunut, että autopaikkojen hallinta perustui yhteensä 186 osakkeeseen, joista sen osakkaina olevat neljä asunto- ja kiinteistöyhtiötä omistavat 136 osaketta ja B:n kaupunki 50 osaketta. Autopaikkoja on osakkeita vastaava määrä. Yhtiön omistamassa rakennuksessa sijaitsevista autopaikoista noin 73 prosenttia on vakinaisten asuinhuoneistojen käytössä. Asunto-osakeyhtiöiden autopaikkaosakkeita ei voi myydä asuinhuoneistoista irrallaan ulkopuoliselle, vaan ne on luovutettava yhdessä. Kaikkien asunto-osakasyhtiöiden omistuksessa on huoneistoja vastaava määrä autopaikkoja, joita ei ole tarjolla muualla. A Oy:n tehtäviin kuului autopaikkojen hoidon ja huollon lisäksi piha-alueiden ympärivuotinen hoito ja huolto sekä jätehuollon järjestäminen edellä mainituille taloyhtiöille.

Lapin verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 23.2.2005 hylännyt A Oy:n oikaisuvaatimuksen. Yhtiö omistaa vuokratontilla pysäköintitalon, jonka autopaikoista 73 prosenttia on vakituisten asuinhuoneistojen käytössä. Autopaikkojen hallinta perustuu osakkeisiin, jotka omistavat asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöt sekä B:n kaupunki. Asunto Oy C omistaa 39 osaketta, Asunto Oy D 40 osaketta, Kiinteistö Oy E 34 osaketta, Kiinteistö Oy F 23 osaketta ja B:n kaupunki 50 osaketta. Autopaikkoja on osakkeita vastaava määrä.

A Oy:n toimialana on muun muassa hallita vuokraoikeuden nojalla pysäköintitonttia ja pysäköintihallia. Yhtiö voi tarjota toimialansa mukaisia palveluja myös ulkopuolisille, mikäli siitä ei aiheudu haittaa yhtiön osakkaille. Pysäköintihalli ei ole kiinteistöverolain 12 §:n 1 momentissa tarkoitettu asuinrakennus eikä saman pykälän 4 momentissa tarkoitettu asuinrakennuksen erillinen talous- tai autotallirakennus vaan itsenäinen rakennus, johon sovelletaan yleistä kiinteistöveroprosenttia.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle lausunut, että kiinteistövero on niin sanottu kohdevero, joka määräytyy kiinteistökohteen laadun ja käyttötarkoituksen perusteella joko yleisenä vakituisten asuntojen veroprosenttina taikka muiden asuinrakennusten veroprosenttina. Merkitystä ei ole sillä, kuka omistaa kiinteistön tai minkälaisella hallintasuhteella kiinteistöverotuksen kohdetta hallitaan. Jos erillinen talous- tai autotallirakennus liittyy asuinrakennukseen siten, että se palvelee asuinrakennusta sen talous- ja autotallirakennuksena, tulee tällaisen rakennuksen veroprosentin olla sama kuin asuinrakennusten veroprosentti.

A Oy on keskinäinen yhtiö, joka hallitsee kaupungilta vuokraamaansa tonttia sekä varustaa ja ylläpitää pysäköintihallia siihen liittyvine ajoluiskineen ja kulkuteineen. Yhtiö toimii yhtiöjärjestyksensä perusteella osakkaisiinsa nähden omakustannusperiaatteella ja on siltä osin voittoa tavoittelematon kiinteistöyhtiö. Pysäköintihalli sijaitsee yhtiön omistajina olevien asunto- ja kiinteistöosakeyhtiöiden tonttien keskellä ja rajoittuu niihin välittömästi. Yhtiön tarkoituksena on tuottaa osakasyhtiöilleen asemakaavamääräysten edellyttämät pysäköintipaikat. Osakasyhtiöt vastaavat omistusosuuksien suhteessa pysäköintihallin rakentamiskustannuksista ja suorittavat myös pysäköintihallin kustannuksista hoitovastiketta. Yhtiön omistama autotallirakennus liittyy kiinteästi osakasyhtiöiden omistamiin asuinrakennuksiin.

Kysymyksessä olevaa asemakaavakorttelia koskevat pakottavat määräykset ovat aiheuttaneet sen, että osakasyhtiöiden asuinrakennuksia ei olisi voitu edes toteuttaa ilman osakasyhtiöiden osallistumista kiinteistöjen yhteisen autotallirakennuksen rakentamiseen. Yhtiön omistama autotallirakennus liittyy vakituiseen asumiseen käytettäviin asuinrakennuksiin, eikä sitä näin ollen voida pitää itsenäisenä rakennuksena.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on valituksen muutoin hyläten alentanut kiinteistöveron määrän verovuodelta 2001 12 613,29 eurosta 7 079,72 euroon, verovuodelta 2002 12 450,37 eurosta 6 988,27 euroon, verovuodelta 2003 11 909,05 eurosta 6 684,43 euroon ja verovuodelta 2004 11 367,73 eurosta 6 380,59 euroon seuraavin perustein:

Kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentin mukaan rakennusta katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Huoneistoa katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä se ole muussa käytössä. Pykälän 4 momentin mukaan samassa pykälässä tarkoitettuun rakennukseen liittyvään erilliseen talous- ja autotallirakennukseen sovelletaan 1 momentin mukaan määrättyä vakituisen asuinrakennuksen veroprosenttia.

A Oy:n yhtiöjärjestyksen mukaan yhtiön toimialana on hallita vuokraoikeuden nojalla B:n kaupungissa olevaa pysäköintitonttia pysäköintilaitoksen rakentamista varten sekä rakentaa, varustaa ja ylläpitää sillä pysäköintihallia siihen liittyvine ajoluiskineen ja kulkutelineineen. Yhtiö rakentaa, varustaa ja ylläpitää lisäksi korttelissa olevien yhtiöjärjestyksessä mainitun viiden tontin alueelle sijoittuvaa yhteispiha-aluetta. Toiminnassa osakkaisiinsa nähden yhtiö noudattaa omakustannusperiaatetta. Osakkaat vastaavat omistamiensa osakkeiden suhteessa pysäköintihallin, ajoväylien ja yhteispiha-alueen rakentamiskustannuksista ja suorittavat myös pysäköintihallin kustannuksista hoitovastiketta. Yhtiö voi tarjota toimialansa mukaisia palveluksia myös ulkopuolisille, mikäli siitä ei aiheudu haittaa yhtiön osakkaille. Osakkeenomistaja, jonka hallitseman autopaikan osalta yhtiö on hakeutunut arvonlisäverovelvolliseksi, on velvollinen maksamaan arvonlisäverovastiketta.

A Oy on B:n kaupungin kanssa tekemänsä vuokrasopimuksen nojalla rakentanut vuokratontille autohallirakennuksen, joka palvelee yhteisesti sen osakasyhtiöiden omistamaa neljää tonttia, joihin vuokratontti välittömästi rajoittuu. Rakennus on valmistunut 29.3.2000 ja sen rakennuskustannukset ovat olleet 1 933 286,58 euroa. Yhtiön kaikkiaan 186 osakkeesta omistavat Asunto Oy C 39 osaketta, Asunto Oy D 40 osaketta, Kiinteistö Oy E 34 osaketta, Kiinteistö Oy F 23 osaketta ja B:n kaupunki 50 osaketta. A Oy:n osake tuottaa oikeuden yhden ajoneuvon pysäköimiseen yhtiön omistamassa pysäköintilaitoksessa.

Yllä mainituissa olosuhteissa ja kun otetaan huomioon kiinteistöveron luonne niin sanottuna kohdeverona sekä A Oy:n tarkoitus ja toimintatapa suhteessa sen osakasyhtiöihin, hallinto-oikeus on katsonut, että autohallia on pidettävä osakasyhtiöiden omistamien asuinrakennusten käyttöön liittyvien 136 autopaikan osalta kiinteistöverolain 12 §:n 4 momentissa tarkoitettuna vakituiseen asuinrakennukseen liittyvänä erillisenä talous- ja autotallirakennuksena, jonka kiinteistöveroprosentti on 0,40 1,00 prosentin asemesta. Muilta osin eli 50 yleiseen käyttöön tarkoitetun autopaikan osalta autohallia on pidettävä muuna kuin erillisenä talous- ja autotallirakennuksena, jonka kiinteistöveroprosentti on 1,00.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut valituksessaan yhtiön omistamaan autotalli- ja talousrakennukseen sovellettavaksi kokonaisuudessaan asuinrakennusten kiinteistöveroprosenttia. Kiinteistöverolain 12 §:n soveltamisen lähtökohtana on se, että mikäli kysymys on säännöksessä tarkoitetusta asuinrakennuksesta taikka siihen liittyvästä erillisestä talous- ja autotallirakennuksesta, sovellettava kiinteistöveroprosentti määräytyy kohdekohtaisesti koko rakennuksen osalta.

Hallituksen esityksessä kiinteistöverolaiksi (HE 50/1992) sivutaan kysymystä seuraavasti: "Hallinnolliset syyt edellyttävät, että vakituista asuinrakennusta koskevan veroprosentin soveltaminen ratkaistaan rakennuskohtaisesti. Tätä veroprosenttia sovellettaisiin koko rakennukseen, jos rakennuksen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumistarkoitukseen. Jos vakituinen asumiskäyttö jää alle mainitun osuuden, osaankaan rakennuksen arvosta ei sovellettaisi erillistä vakituisten asuinrakennusten veroprosenttia."

Lainsäätäjän lähtökohtana on ollut, että veroprosentin soveltaminen ratkaistaan rakennuskohtaisesti. Hallinto-oikeuden päätöksessä asuinrakennukseen liittyvän talous- ja autotallirakennuksen kiinteistöveroprosentti on jaettu osakeyhtiöiden omistamien ja kaupungin omistamien autopaikkojen suhteessa. Tällainen jaottelu ei perustu kiinteistöverolakiin. Kysymyksessä olevassa talous- ja autotallirakennuksessa on muutakin kuin vain autopaikkoja. Rakennuksessa yhtiön hallitsemalla tontilla on myös osakasyhtiöiden yhteistä tekniikkaa, jätteiden käsittelyn osasto sekä piha-alue leikkipaikkoineen. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen mukainen jako ei johda oikeaan tulokseen. Yhtiön omistamaa rakennusta on käsiteltävä kokonaisuutena kiinteistöveroprosenttia määrättäessä.

Kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentin mukaan rakennusta katsotaan käytettäväksi pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. On siten ilmeistä, että lainsäätäjän tarkoituksena on ollut, että sovellettava kiinteistövero määrätään rakennuskohtaisesti.

B:n kaupunginhallitus on myös pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan.

Kaupunginhallitus on lausunut, että A Oy on itsenäinen ja erillinen osakeyhtiö, minkä toimialana on yhtiöjärjestyksensä 2 §:n mukaan muun muassa hallita vuokraoikeuden nojalla pysäköintitonttia ja ylläpitää sillä pysäköintihallia. Saman pykälän mukaan yhtiö voi tarjota toimialansa mukaisia palveluksia myös ulkopuolisille, mikäli siitä ei aiheudu haittaa yhtiön osakkaille. Yhtiö toimii yhtiöjärjestyksensä perusteella osakkaisiinsa nähden omakustannusperiaatteella ja on siltä osin voittoa tavoittelematon kiinteistöyhtiö. On ilmeistä, että A Oy:n omistama pysäköintihalli ei ole kiinteistöverolain 12 §:n 1momentissa tarkoitettu asuinrakennus eikä pysäköintihallia myöskään voida pitää saman lain 12 §:n 4 momentissa tarkoitetuin tavoin asuinrakennukseen liittyvänä autotallirakennuksena. Kysymyksessä on erillisen osakeyhtiön omistama itsenäinen rakennus, joka tarjoaa pysäköintitiloja myös muille kuin omistajayhtiöidensä osakkaille. Pysäköintihallirakennus ei muutoinkaan ole kustannuksiltaan tai tekniikaltaan asuinrakennukseen liittyvään autotalliin tai talousrakennukseen rinnastettava rakennus. Siten pysäköintihallin kiinteistövero on määrättävä yleisen kiinteistöveroprosentin mukaan.

Verohallitus on valitusten johdosta pyydetyssä lausunnossaan esittänyt muun muassa seuraavaa:

Kiinteistöverolain sanamuodon mukaan rakennuksen pääasiallinen käyttö ratkaistaan rakennuskohtaisesti. Rakennuskohtaisuuden lisäksi kiinteistöverolain 12 §:n 2 momentti edellyttää sanamuotonsa mukaisesti myös huoneistokohtaisen käytön selvittämistä. Huoneistokohtaisuutta selvitettäessä ratkaisevaa lain sanamuodon mukaan on rakennuksen huoneistojen todellinen käyttö. Hallituksen esityksessä (HE 50/1992) rakennuskohtaisuutta on perusteltu hallinnollisilla syillä. Hallituksen esityksen perusteluihin sisältyy esimerkki, jonka mukaan vakituisen asuinrakennuksen veroprosenttia sovellettaisiin koko rakennukseen, jos rakennuksen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään vakituiseen asumistarkoitukseen. Jos vakituinen asumiskäyttö jäisi alle mainitun osuuden, osaankaan rakennuksen arvosta ei sovellettaisi erillistä vakituisten asuinrakennusten veroprosenttia.

Hallinto-oikeuden päätös, jonka mukaan A Oy:n omistamaan autopaikoitusrakennukseen sovelletaan eri kiinteistöveroprosentteja sen mukaan, miten rakennusta on katsottu käytetyn, on vastoin lain sanamuotoa ja vallitsevaa verotuskäytäntöä.

Kiinteistöverolain 12 §:n 4 momentin mukaan vakituiseen asuinrakennukseen liittyvään erilliseen talous- ja autotallirakennukseen sovelletaan samaa veroprosenttia kuin itse päärakennukseen.

Laissa ei ole tarkemmin määritelty sitä, mitä asuinrakennukseen liittyvällä erillisellä talous- ja autotallirakennuksella tarkoitetaan. Verohallituksen ohjeen Uusi kiinteistöverolaki (Verohallituksen ohje 19.1.1993 Dnro 7304/1/40/92) mukaan vakituisen asuinrakennuksen veroprosentin mukaisesti määrätään vero myös vakituiseen asuinrakennukseen liittyvästä saunarakennuksesta, muusta talousrakennuksesta ja autotallirakennuksesta. Näitä ovat samoin kuin asuntotulon verotuksessa tavanomaiset pihapiirissä olevat asumiseen liittyvät rakennukset.

Mainitussa Verohallituksen ohjeessa on sekä huoneistoalan että sovellettavan veroprosentin osalta viitattu harkinta- ja asuntotulon verotuksessa aikaisemmin noudatettuun verotuskäytäntöön. Vakiintuneen verotuskäytännön mukaan huoneistojen kokonaispinta-alaa laskettaessa otettiin huomioon vain ne tilat, jotka asuntoyhteisön yhtiöjärjestyksessä tai säännöissä oli määrätty huoneistoksi ja joista kannettiin tai voitiin kantaa vastiketta tai vuokraa. Sitä vastoin asukkaiden yhteiskäyttöön varattuja tiloja ei tässä yhteydessä luettu rakennuksen huoneistojen kokonaispinta-alaan. Kuitenkin sellaisissa tapauksissa, joissa edellä mainittuja yhteistiloja oli annettu vuokralle, ne otettiin huomioon laskettaessa kokonaispinta-alaa sekä sitä osuutta, mikä tästä pinta-alasta oli asumiskäytössä. Asuinhuoneistojen lisäksi myös autotallien katsottiin olevan asumiskäytössä, jos autotalleja oli käytetty rakennuksen asukkaiden autojen säilyttämiseen.

Myös erillisessä autotallirakennuksessa sijainneet autotallit on harkintaverotuksessa katsottu käytetyn asumiseen, jos ne ovat olleet asukkaiden käytössä (KHO 1979 II 620). Korkeimman hallinto-oikeuden päätös koski saman verovelvollisen omistuksessa olevia eri rakennuksia, jotka olivat omistajayhtiön asukkaiden käytössä. Kiinteistöverotuksessa lähtökohtana on omistajan verovelvollisuus. Omistaja on kiinteistöverolain mukaan verovelvollinen omistamistaan kiinteistöistä ja rakennuksista. A Oy ja sen osakasyhtiöt ovat erillisiä yhtiöitä ja siten eri kiinteistöverovelvollisia omistamistaan kiinteistöistä ja rakennuksista.

A Oy omistaa vuokratontilla sijaitsevan autopaikoitusrakennuksen, jota käytetään paikoitustilana. Yhtiön omistuksessa ei ole muita rakennuksia. Sillä, että A Oy tarjoaa paikoitustiloja myös osakasyhtiöiden osakkaille, ei Verohallituksen käsityksen mukaan ole merkitystä yhtiön kiinteistöveroa määrättäessä. Autopaikoitusrakennusta ei tässä tapauksessa voida pitää kiinteistöverolain 12 §:n 4 momentissa tarkoitettuna vakituiseen asuinrakennukseen liittyvänä rakennuksena.

Oikeuskirjallisuudessa kiinteistöverolain 12 §:n 4 momentin säännöstä on perusteltu selkeys- ja neutraalisuussyillä. Jos tilat sisältyisivät asuinrakennukseen, niihin sovellettaisiin kiinteistöverolain 12 §:n mukaista veroprosenttia. Jos sillä, miten verovelvollisen omistamaa rakennusta käytetään, olisi merkitystä myös toisen verovelvollisen kiinteistöverotuksessa, olisi vastoin verotuksen yleisiä periaatteita verovelvolliskohtaisesta verotuksesta ja aiheuttaisi lukuisia tulkintaongelmia.

A Oy ja B:n kaupunginhallitus ovat tämän jälkeen puolin ja toisin antaneet vastineen ja vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle ja B:n kaupunginhallitukselle valitusluvan ja tutkinut asian.

Kiinteistöverolain 12 §:n 1 momentin (1026/1999) mukaan kunnanvaltuusto määrää pääasiassa vakituiseen asumiseen käytettävien rakennusten veroprosentiksi vähintään 0,22 ja enintään 0,50. Saman lain 12 §:n 2 momentin mukaan rakennusta katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos sen huoneistojen pinta-alasta vähintään puolta käytetään tähän tarkoitukseen. Huoneistoa katsotaan käytettävän pääasiassa vakituiseen asumiseen, jos se on pääosin tarkoitettu tähän käyttöön eikä ole muussa käytössä. Pykälän 4 momentin mukaan tässä pykälässä tarkoitettuun rakennukseen liittyvään erilliseen talous- ja autotallirakennukseen sovelletaan 1 momentin mukaan määrättyä veroprosenttia.

A Oy omistaa B:n kaupungissa vuokratontilla pysäköintihallirakennuksen. Autopaikkojen hallinta perustuu osakkeisiin. Yksi A Oy:n osake tuottaa oikeuden yhden ajoneuvon pysäköimiseen yhtiön omistamassa pysäköintirakennuksessa. Asuinkiinteistöjä hallitsevat Asunto Oy C, Asunto Oy D, Kiinteistö Oy E ja Kiinteistö Oy F omistavat A Oy:n 186 osakkeesta 136 osaketta ja B:n kaupunki loput 50 osaketta.

A Oy:n pysäköintirakennus liittyy sen neljän omistajayhtiön asuntoihin sikäli, että sillä toteutetaan alueen keskellä olevassa rakennuksessa kaavan edellyttämät neljän yhtiön asukkaiden pysäköintipaikat. Asuntoyhtiöiden yhtiöjärjestysmääräysten, pysäköintitaloyhtiön omistussuhteiden sekä keskinäisten sopimusten perusteella tilanne on järjestetty samankaltaiseksi kuin jos pysäköintipaikat olisivat asuntoyhtiön omalla kiinteistöllä. Tämä puoltaisi tuloverolain 12 §:n sellaista tulkintaa, että pysäköintirakennukseen sovellettaisiin ainakin joiltakin osin asuinkiinteistön veroprosenttia.

Toisaalta kiinteistöverotus on luonteeltaan rakennuskohtaista ja kaavamaista kohdeverotusta. Kiinteistövero määrätään A Oy:lle erikseen asianomaisella kiinteistöllä olevan rakennuksen perusteella. Yhtiön toimialana on ylläpitää pysäköintihallia. Pysäköintihallia pidetään kiinteistöverotuksessa muuna kuin asuinkiinteistönä. Hallin käyttäjät määräytyvät viime kädessä käyttöä koskevien siviilioikeudellisten sopimusten perusteella ja voivat vaihtua. Kiinteistöverotusta ei tämän vuoksi voida perustaa siihen, käytetäänkö kiinteistöllä olevaa talous- tai autotallirakennusta eri tahon omistamalla muulla kiinteistöllä tapahtuvaan asumiseen liittyen osapuolten välisen sopimuksen perusteella. Kiinteistöverolain 12 §:n 1 momentin säännöstä on näin ollen perusteltua tulkita niin, että A Oy:n autohallirakennusta ei voida pitää lainkohdassa tarkoitetulla tavalla asuinrakennukseen liittyvänä autotallirakennuksena. Rakennuksen kiinteistövero on siten ollut määrättävä muun kiinteistön veroprosentin 1,00 mukaisena.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus hyläten yhtiön valituksen ja hyväksyen veroasiamiehen valituksen kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Matti Pellonpää, Matti Halén ja Sakari Vanhala. Asian esittelijä Kari Honkala.